مقدمه
اصطلاح فراگير1 در حسابرسي صورتهاي مالي، براي آثار تحريفها يا تحريفهاي احتمالي بر صورتهاي مالي که به اظهارنظر مردود يا عدماظهارنظر منجر ميشود، بهکار ميرود. اين اصطلاح در بند 5 استاندارد بينالمللي حسابرسي 705 «اظهارنظرهاي تعديلشده در گزارش حسابرس مستقل»2 تعريف شده است. با وجود اين، حسابرسان در عمل برداشتهاي گوناگوني از مفهوم فراگير دارند و اين امر باعث ميشود، حتي در شرايط مشابه، اظهارنظرهاي متفاوتي را در گزارشهاي حسابرسي شاهد باشيم. تلاش براي معرفي معيارهاي اهميت از اوايل دههي 1950 آغاز و تاکنون رهنمودهاي متعددي از سوي مراجع حرفهاي و پژوهشگران ارائه شده است؛ امّا کمتر منبع معتبري را ميتوان يافت که به بحث يا پژوهش دربارهي مفهوم فراگير پرداخته و يا رهنمودي براي آن ارائه کرده باشد. در اين نوشتار، سعي شده است با واکاوي نظرها و ديدگاههايي که نقش کليدي در معرفي اصطلاح فراگير در استاندارد بينالمللي حسابرسي 705 داشتهاند، مفهوم فراگير بهگونهاي توصيف شود که زمينهي قضاوت حرفهاي بهتر و بهبود اظهارنظر حسابرسي را فراهم آورد.
معني واژهي «فراگير»
در زبان انگليسي، واژهي “Pervasive” از نظر دستوري صفت است و در زبان فارسي فراگير ترجمه ميشود. اين واژه، در فرهنگ انگليسي آکسفورد به معني «موجود در همهي قسمتهاي جايي يا چيزي؛ که با گسترش تدريجي به کلّ آنها سرايت کرده باشد» و در فرهنگ انگليسي وبستر، به معني «موجود يا درحالگسترش در هر قسمت از چيزي» عنوان شده است. هر دو فرهنگ، از لحاظ معنايي، نگاه يکساني به اين واژه دارند و ويژگيهاي «همهشمولي» و «گستردگي»، در هر دو معني به چشم ميخورد.
شکلگيري استاندارد بينالمللي حسابرسي 705 و تعريف اصطلاح فراگير
هيأت استانداردهاي بينالمللي حسابرسي و اطمينانبخشي3 (IAASB)، در سال 2004 پروژهي شفافيت4 را با هدف درک بهتر استانداردهاي بينالمللي حسابرسي و بهبود کيفيت حسابرسي در سطح جهاني، آغاز کرد. در اين پروژه، يکي از موضوعهايي که مقرر شد براي آن پيشنويس مجدد منتشر شود، گزارشهاي تعديلشدهي حسابرسي بود که پيش از آن، جزئي از استاندارد بينالمللي حسابرسي 700 «گزارش حسابرس دربارهي صورتهاي مالي»5 به شمار ميرفت؛ اما با تصويب هيأت، اين موضوع بهطور جداگانه در قالب استاندارد بينالمللي حسابرسي 701 «گزارش تعديلشدهي حسابرس مستقل»،6 منتشر شد. با وجود اين، در سال 2005، اين استاندارد بازنگري و به دو استاندارد بينالمللي حسابرسي 705 «اظهارنظرهاي تعديل شده در گزارش حسابرس مستقل» و 706 «بندهاي تأکيد بر مطلب خاص و ساير بندهاي توضيحي در گزارش حسابرس مستقل»7 تفکيک شد. سرانجام، استاندارد بينالمللي حسابرسي 705، براي اولين بار، در سال 2008 به تصويب هيأت رسيد و اجراي آن براي کارهاي حسابرسي صورتهاي مالي که دورهي مالي آنها از 15 دسامبر 2009 و بعد از آن شروع ميشد، الزامي گرديد. اين استاندارد در سال 2014، در راستاي بهبود گزارش حسابرس و در انطباق با الزامات استاندارد بينالمللي حسابرسي 700 (تجديدنظرشده)، بازنگري شد و اجراي آن براي کارهاي حسابرسي صورتهاي مالي که دورهي مالي آنها از 15 دسامبر 2016 و بعد از آن شروع ميشود، الزامي است.
اصطلاح فراگير نخستين بار در استاندارد بينالمللي حسابرسي 705 (تصويبشده 2008) معرفي و تعريف شد؛ درحاليکه پيش از آن، براي آثار تحريفها يا تحريفهاي احتمالي بر صورتهاي مالي که به اظهارنظر مردود يا عدماظهارنظر منجر ميشد، در اغلب موارد، اصطلاحات بسيار بااهميت8 و اساسي9 بهکار ميرفت. با توجه به نقش کليدي فرايند تدوين اين استاندارد در توصيف اصطلاح فراگير و از آنجا که تعريف اين اصطلاح در نسخهي تجديدنظر شده استاندارد نيز تغييري نکرده است، در ادامهي اين نوشتار به بررسي خلاصهي نظرهاي مرتبط با تعريف اصطلاح فراگير در پيشنويسهاي استاندارد يادشده و ديدگاههاي هيأت در اين باره، خواهيم پرداخت.
نظرهاي کارگروه هيأت10 دربارهي پيشنويس اوليه
هيأت، در مارس 2005 پيشنويس اوليه استاندارد بينالمللي حسابرسي 705 را صادر و سپس، با توجه به نظرهاي دريافتي از گروه مشورتي11 و کارگروه هيأت و ضمن انطباق با ميثاقهاي پروژهي شفافيت، پيشنويس نهايي را در ژوييه 2007 براي نظرخواهي منتشرکرد. در اين بازه زماني، کارگروه طي نشستهايي به بررسي پيشنويس اوليه و ارائهي نظرهاي اصلاحي دربارهي آن پرداخت. آگاهي از نظرهاي کارگروه درخصوص اصطلاح فراگير و پيشنهادهاي اصلاحي مرتبط با پيشنويس اوليه، ميتواند به درک بهتر معناي اين اصطلاح کمک کند.
نظرهاي کارگروه
خلاصهي نظرهاي کارگروه درخصوص مفهوم و معيار فراگير، به شرح زير است:
مفهوم فراگير
کارگروه در يکي از نشستهاي خود پيشنهاد کرد که معناي فراگير بودنِ تحريف بااهميت بايد توصيف شود. کارگروه ابتدا معتقد بود فراگير بودن تحريف بااهميت به اين معناست که تأثير چنين تحريفي بر صورتهاي مالي، بهعنوان يک مجموعهي واحد، در حدي است که صورتهاي مالي گمراهکننده ميشود. پس از آن، کارگروه به اين نتيجه رسيد که فراگير بودن تحريف بااهميت ملازمهاي با گمراهکننده بودن صورتهاي مالي ندارد و در مواردي ممکن است حتي تحريفي بااهميت باعث گردد صورتهاي مالي گمراهکننده شود؛ امّا اظهارنظر مشروط کافي باشد. برخي از اعضاي کارگروه براي روشن شدن معناي اصطلاح «گمراهکننده»، خواهان ارائهي تعريفي از اين اصطلاح شدند که ابتدا مورد استقبال کارگروه قرار گرفت؛ اما پس از بررسي لازم، کارگروه اعلام کرد که اصطلاح گمراهکننده، در استانداردهاي بينالمللي حسابرسي متعددي (ازجمله، استانداردهاي 200، 700 و 701) بهکار رفته است و درصورتيکه اين اصطلاح صرفاً در راستاي اهداف خاص استاندارد بينالمللي حسابرسي 705 تعريف شود، بهعلّت دامنهي کاربرد محدودي که دارد، از جامعيت لازم برخوردار نخواهد بود. افزون بر اين، کارگروه معتقد بود که براي ارائهي تعريفي از اصطلاح گمراهکننده، بايد ارتباط اين اصطلاح با مفهوم «عاري بودن صورتهاي مالي، بهعنوان يک مجموعهي واحد، از تحريف بااهميت» (همانگونه که در استانداردهاي بينالمللي حسابرسي 200 و 700 بيان شده است) توضيح داده شود. به دلايل يادشده، تعريف اصطلاح «گمراهکننده» از دستور کار کارگروه خارج و اين وظيفه به پروژهي ديگري در آينده موکول شد تا تعريفي با دامنهي کاربرد گسترده، براي تمام استانداردهاي بينالمللي حسابرسي که از اين اصطلاح استفاده ميکنند، ارائه شود. بدينترتيب، کارگروه با تجديدنظر در مفهوم فراگير، برداشت خود را از آن بيان کرد. بر اين اساس، به نظر کارگروه، فراگير بودن تحريف بااهميت به اين معناست که تأثير يک تحريف (يا ترکيبي از تحريفها) بر صورتهاي مالي، در حدي است که ميتوان نتيجه گرفت طبق چارچوب گزارشگري مالي مربوط، تهيه نشده است. با اين توصيف، ارتباط مستقيمي بين فراگير بودن و هدف اصلي حسابرسي که در استاندارد بينالمللي حسابرسي 200 آمده است، يعني اظهارنظر حسابرس دربارهي اينکه صورتهاي مالي از تمام جنبههاي بااهميت، طبق چارچوب مذکور تهيه شده است يا خير، برقرار شد. کارگروه معتقد بود در اين رويکرد، حسابرس بهآساني قادر خواهد بود بين تحريفهاي صرفاً بااهميت و تحريفهايي که فراگير هستند، تفاوت قائل شود؛ زيرا حسابرس درخصوص آثار تحريفي که بااهميت است ولي فراگير نيست، ميتواند نتيجه بگيرد که به استثناي آثار عنصر، حساب يا قلم تحريفشده در صورتهاي مالي، بقيهي صورتهاي مالي طبق چارچوب گزارشگري مالي مربوط، تهيه شده است. ليکن، هنگامي که آثار تحريف فراگير است، کلّ صورتهاي مالي يا بخش بسيار بزرگي از آن تحتتأثير قرار ميگيرد و بنابراين، حسابرس نميتواند دربارهي هيچ (يا تقريباً هيچ) بخشي از صورتهاي مالي نتيجهگيري کند که طبق چارچوب مذکور، تهيه شده است.
معيار فراگير
در پيشنويس اوليه عنوان شده بود که چون آثار تحريف بااهميت بايد در گزارش حسابرس به روشني توصيف شود؛ نوع اظهارنظر مشروط يا مردود نيز، متناسب با اين آثار تعيين خواهد شد. اين معيار براي فراگير بودن آثار تحريف، شفاف نبود و تفاوت بين شرايطي که تحريف، بااهميت است و شرايطي که تحريف، فراگير است را، مشخص نميکرد. بههمين علّت، در يکي از نشستهاي کارگروه، برخي از اعضاي هيأت از اين معيار انتقاد کردند و کارگروه آن را تغيير داد و معيار ديگري را جايگزين کرد که بعداً در تعريف اصطلاح فراگير مورد استفاده قرار گرفت. طبق معيار جديد، تحريف در شرايطي فراگير است که آثار آن به يک عنصر، حساب يا قلم که بخش بسيار بزرگي از صورتهاي مالي را تشکيل ميدهد، مربوط ميشود؛ و يا آثار تحريف که حتيالامکان به صورت کمّي بيان ميگردد، به عناصر، حسابها يا اقلام خاصي از صورتهاي مالي محدود نميشود. افزون بر اين، کارگروه اعتقاد داشت که درخصوص فراگير بودن آثار تحريف، بايد به اين مطلب توجه شود که اين آثار براي درک صورتهاي مالي توسط استفادهکنندگان، بسيار قابلملاحظه به شمار ميرود (براي تحريف در افشا) و يا ميتواند بيانگر سهم قابلتوجهي از صورتهاي مالي باشد (براي ساير تحريفها). به باور کارگروه، اينکه چه ميزاني از آثار تحريف را ميتوان سهم قابلتوجهي از صورتهاي مالي تلقي کرد، به قضاوت حرفهاي حسابرس بستگي دارد. کارگروه معتقد بود، معيار جديد يادشده براي فراگير بودن آثار تحريف، شفافتر و عينيتر از معيار قبلي است و حسابرس را قادر ميسازد تا استانداردهاي بينالمللي حسابرسي را همواره در عمل بهکار گيرد.
کارگروه، با وجود توصيف مفهوم فراگير و معيار آن و بهرغم لزوم بهکارگيري قضاوت حرفهاي در شرايط مختلف، اعتقاد داشت که تعريف اصطلاح فراگير، براي شفافسازي استاندارد بينالمللي حسابرسي 705 و درک صحيح آن، امري ضروري است و از اين رو، پيشنهاد کرد تعريفي از اين اصطلاح، براساس مفاهيم کاربردي اهميت، ارائه شود. کارگروه با تأکيد بر لزوم تعريف اصطلاح يادشده، معتقد بود فراگير تلقي کردن آثار تحريفها (يا مسائلي که به عدماظهارنظر منجر ميشود) تنها محدود به بخشي از حسابرسي نيست و موضوعي است که کلّ حسابرسي را تحت تأثير قرار ميدهد.
نظرخواهي دربارهي پيشنويس نهايي
با انتشار پيشنويس نهايي استاندارد بينالمللي حسابرسي 705 براي نظرخواهي، مهلت ارسال نظرهاي پاسخدهندگان براي اين پيشنويس، 30 نوامبر 2007 تعيين شد. از پاسخدهندگان ازجمله دربارهي افزودن تعريف اصطلاح فراگير در استاندارد، نظرخواهي شد. در اين پيشنويس، اصطلاح فراگير چنين تعريف شد: «در ارتباط با تحريفها يا مقدور نبودن در کسب شواهد حسابرسي کافي و مناسب، اصطلاح فراگير براي تشريح مسئلهاي بهکار ميرود که به قضاوت حسابرس، آثار يا آثار احتمالي آن مسئله به عناصر، حسابها يا اقلام صورتهاي مالي محدود نميشود؛ يا اگر محدود ميشود، سهم قابلتوجهي از صورتهاي مالي را تشکيل ميدهد يا ميتواند تشکيل دهد». پاسخ-دهندگان اين نظرخواهي شامل نهادهاي عضو فدراسيون بينالمللي حسابداران12 (IFAC)، مراجع استانداردگذار در سطح ملي، مؤسسههاي حسابرسي، مراجع مقرراتگذار، سازمانهاي دولتي و سايرين بودند که سرانجام 47 نظر از آنها دريافت شد.
نظرهاي پاسخدهندگان
بيش از نيمي از پاسخدهندگان نظرهاي خود را دربارهي افزودن تعريف اصطلاح فراگير در استاندارد ارائه کردند. خلاصهي نظرهاي پاسخدهندگان به شرح زير است:
• اکثريت پاسخدهندگان از افزودن تعريف اصطلاح فراگير در استاندارد استقبال کردند. آنها معتقد بودند که وجود تعريف براي درک استاندارد ضروري است و باعث افزايش شفافيت آن ميشود.
• برخي پاسخدهندگان از تعريفي که براي اصطلاح فراگير در پيشنويس ارائه شده بود، حمايت و در مقابل نيز، تعداد اندکي آن را پيچيده و متناقض قلمداد کردند.
• تعدادي از پاسخدهندگان معتقد بودند که با تعريف اصطلاح فراگير در پيشنويس، بهبودي در شفافيت استاندارد حاصل نميشود و اين تعريف، فقط حاوي مطالبي در پشتيباني از اظهارنظر مردود و عدماظهارنظر است.
• انـجــمـن حـسابـداران رسـمـي امريکا13 (AICPA)، بهعنوان يکي از پاسخدهندگان، اظهار داشت که تعريف اصطلاح فراگير در پيشنويس، از نظر سبک، با ساير تعاريفي که در استانداردهاي بينالمللي حسابرسي آمده است، همخواني ندارد و معلوم نيست که اين تعريف چگونه در واژه-نامهي اصطلاحات قرار خواهد گرفت.
• دو پاسخدهنده معتقد بودند که مفهوم اهميت بايد در تعريف اصطلاح فراگير گنجانده شود.
• برخي پاسخدهندگان به منظور بهبود تعريف اصطلاح فراگير پيشنهاد کردند که تعريف مندرج در پيشنويس، به جملهها يا عبارتهاي کوتاه تقسيم شود.
• تعداد اندکي از پاسخدهندگان، در ارتباط با افشا، درج عبارت «بسيار قابلملاحظه براي درک استفادهکنندگان» را در تعريف اصطلاح فراگير، مفيد تلقي نمودند.
• نظر يکي از پاسخدهندگان حکايت از غيرشفاف بودن تعريف اصطلاح فراگير در پيشنويس داشت؛ زيرا به اعتقاد وي، تحريفها و مقدور نبودن در کسب شواهد کافي و مناسب، دو موضوع متمايز هستند. همچنين، ويژگيهاي قابلتوجه بودن و محدود نبودن (گستردگي)، که در تعريف آمدهاند، دو مفهوم جداگانه محسوب ميشوند.
• ديوان محاسبات امريکا14 (GAO) بهعنوان پاسخدهندهي ديگر، اظهار داشت که تعريف اصطلاح فراگير در پيشنويس به روشني بيان ميکند که هرگاه اين اصطلاح در ارتباط با اظهارنظر تعديلشده بهکار رود، از دو حال خارج نيست: الف) يک تحريف يا مجموع تحريفها ميتواند باعث گردد صورتهاي مالي، بهعنوان يک مجموعهي واحد، گمراهکننده شود؛ و يا ب) مقدور نبودن در کسب شواهد کافي و مناسب به قدري گسترده است که حسابرس نميتواند تعيين کند که صورتهاي مالي، بهعنوان يک مجموعهي واحد، بهنحو منصفانه ارائه شده است يا خير.
ديدگاههاي هيأت در تدوين استاندارد
ديدگاههاي هيأت درخصوص اصطلاح فراگير که در تدوين استاندارد بينالمللي حسابرسي 705 نقش اصلي داشته است، ميتواند به درک بهتر مفهوم اين اصطلاح و تفسير آن کمک کند. البته بايد توجه داشت که اين ديدگاهها، در طول فرايند تدوين استاندارد، با توجه به نظرهاي دريافتي از گروه مشورتي، کارگروه و پاسخدهندگان نظرخواهي، در پارهاي موارد تغيير کرده است و آگاهي از دلايل اين تغييرات نيز، ميتواند ديدگاه تدوينکنندگان استاندارد را دربارهي مفهوم فراگير بيش از پيش، روشن نمايد. خلاصهي ديدگاههاي هيأت در ارتباط با اصطلاح فراگير، به شرح زير است:
• هيأت در يکي از نشستهاي خود، با توجه به نظرهاي دريافتي درخصوص پيشنويس اوليه، توصيه کرد قبل از آنکه مفهوم فراگير توصيف شود، اصطلاح «عدمتوافق با مديريت»- که پيش از تصويب استاندارد بينالمللي حسابرسي 705، براي شکلدهي اظهارنظرهاي مشروط يا مردود در گزارش حسابرس مستقل، بهکار ميرفت- جاي خود را به اصطلاح جامعتر «تحريف بااهميت» دهد. توجيه هيأت در جايگزين کردن اصطلاح «تحريف بااهميت» اين بود که ممکن است در شرايطي، مديريت واحد مورد رسيدگي با حسابرس دربارهي وجود تحريف بااهميت در صورتهاي مالي، توافقنظر داشته باشد؛ امّا از اصلاح آن خودداري ورزد.
• هيأت ابتدا معتقد بود تحريف بااهميت در ارتباط با صورتهاي مالي، هنگامي فراگير است که آثار تحريف به اقلام خاصي از صورتهاي مالي که بخش مهمي از آن را تشکيل نميدهد، محدود نميشود و نميتوان آن را به صورت کمّي بيان کرد. سپس، هيأت نظر خود را در اين باره تغيير و چنين نظر داد که تحريفها زماني در ارتباط با صورتهاي مالي فراگير هستند که به تنهايي يا در مجموع بااهميت بوده و به عناصر، حسابها يا اقلام خاصي از صورتهاي مالي محدود نميشوند؛ يا اگر محدود ميشوند، سهم قابلتوجهي از صورتهاي مالي را تشکيل ميدهند يا ميتوانند تشکيل دهند.
• در ارتباط با تحريف در افشاي بااهميت در صورتهاي مالي نيز، هيأت ابتدا معتقد بود اين تحريف هنگامي فراگير است که آثار آن به افشاي خاصي در صورتهاي مالي که بسيار قابل-ملاحظه نيست، محدود نميشود. سپس، هيأت نظر خود را تعديل کرد و چنين نظر داد که در ارتباط با موارد افشا، تحريفها زماني فراگير تلقي ميشوند که به تنهايي يا در مجموع بااهميت بوده و آثار موارد تحريف در افشا براي درک استفادهکنندگان صورتهاي مالي، بسيار قابلملاحظه به شمار ميرود.
• هيأت در ابتدا معتقد بود، مقدور نبودن در کسب شواهد حسابرسي کافي و مناسب زماني فراگير است که مجموع آثار بالقوهي ناشي از آن به اقلام خاصي از صورتهاي مالي که داراي شرايط زير هستند، محدود نميشود:
الف) حداکثر تحريف بالقوهاي که ميتوان آن را به صورت کمّي بيان کرد، بخش مهمّي از صورتهاي مالي را تشکيل نميدهد؛ و يا
ب) آثار موارد افشا در ارتباط با صورتهاي مالي، بسيار قابلملاحظه محسوب نميشود.
سرانجام، هيأت موافقت کرد که توصيف فراگير بودن ناشي از مقدور نبودن در کسب شواهد حسابرسي کافي و مناسب را با توصيف فراگير بودن دربارهي تحريفها، همسو کند. بدينترتيب، هيأت اعلام کرد مقدور نبودن در کسب شواهد حسابرسي کافي و مناسب زماني بااهميت و فراگير است که آثار احتمالي ناشي از آن به عناصر، حسابها يا اقلام صورتهاي مالي محدود نميشود؛ يا اگر محدود ميشود، اين آثار احتمالي ميتواند سهم قابلتوجهي از صورتهاي مالي را تشکيل دهد.
• در توصيف مفهوم فراگير، هيأت بر اين موضوع تأکيد کرد که ميزاني از آثار تحريف يا تحريف احتمالي که ميتوان آن را سهم قابلتوجهي از صورتهاي مالي محسوب کرد، نهايتاً به قضاوت حرفهاي حسابرس در شرايط مختلف بستگي دارد.
• هيأت در پاسخي مثبت به نظرهاي دريافتي مبني بر ضرورت توصيف معناي اصطلاح فراگير، پذيرفت که هم در استاندارد و هم در واژهنامهي اصطلاحات، تعريفي از فراگير ارائه شود. هيأت اعتقاد داشت که در ارائهي اين تعريف، بايد جانب احتياط رعايت شود و نبايد فراگير بودن را موضوعي تلقي کرد که ذاتاً مستلزم قضاوت حرفهاي است.
• هيأت با پيشنهاد برخي پاسخدهندگان که اظهار داشتند تعريف اصطلاح فراگير به جملهها يا عبارتهاي کوتاه تقسيم شود، موافقت کرد و قرار شد تعريف اين اصطلاح در بندهاي جداگانه ارائه شود.
• هيأت، دلايل کارگروه در مخالفت با اشاره به «گمراهکننده بودن احتمالي صورتهاي مالي» در تعريف اصطلاح فراگير را، که از سوي تعداد اندکي از پاسخدهندگان پيشنهاد شده بود، پذيرفت.
• هيأت با اين ديدگاه که مفهوم اهميت بايد در تعريف اصطلاح فراگير گنجانده شود، موافق نبود؛ زيرا در پيشنويس استاندارد، عبارت «بااهميت و فراگير» که به اعتقاد هيأت، اغلب در عمل بهکار ميرفت و بهخوبي درک ميشد، درنظر گرفته شده بود.
• هيأت معتقد بود عبارت «بااهميت و فراگير» براي توصيف آثار تحريفهاي بااهميتي که فراگير هستند، بهکار ميرود. به بيان ديگر، حسابرس در ارتباط با فراگير بودن آثار تحريفها، فقط به تحريفهاي بااهميت توجه ميکند؛ زيرا هدف اصلي حسابرسي اظهارنظر دربارهي ارائهي منصفانه صورتهاي مالي از تمام جنبههاي بااهميت، است.
• سرانجام در جمعبندي نهايي، تعريف اصطلاح فراگير در استاندارد توسط هيأت به شرح زير ارائه شد:
فراگير – اصطلاحي است که در ارتباط با تحريفها، براي توصيف آثار تحريفها يا تحريفهاي احتمالي بر صورتهاي مالي كه به دليل مقدور نبودن كسب شواهد حسابرسي كافي و مناسب كشف نشده است، بهكار ميرود. آثار فراگير بر صورتهاي مالي، مواردي است كه به قضاوت حسابرس:
1) به عناصر، حسابها يا اقلام خاصي از صورتهاي مالي محدود نميشود؛
2) اگر محدود ميشود، سهم قابلتوجهي از صورتهاي مالي را تشکيل ميدهد يا ميتواند تشکيل دهد؛ يا
3) از نظـر افشـا، براي درك صورتهاي مالي توسط استفادهكنندگان، بسيار قابلملاحظه به شمار ميرود.
بهکارگيري مفهوم فراگير در عمل
حسابرس در زمان ارزيابي آثار تحريفها يا تحريفهاي احتمالي بر صورتهاي مالي و در هنگام شکلدهي اظهارنظر حسابرسي، به فراگير بودن اين آثار توجه ميکند. در اين خصوص، دو اشتباه رايج در بهکارگيري مفهوم فراگير که ناشي از پيشفرضهاي ذهني حسابرس براي فراگير تلقي کردن آثار تحريفها يا تحريفهاي احتمالي بر صورتهاي مالي است و در عمل باعث بروز چالشهايي در اظهارنظر حسابرسي ميشود، به شرح زير است:
• تعيين فراگير بودن آثار تحريف برمبناي معيارهاي اهميت به صورت x درصد و بالاتر؛ براي مثال، حسابرس ممکن است تحريفهاي 30 درصد درآمدها يا جمع داراييها و بالاتر را فراگير تلقي کند؛ و
• تعيين فراگير بودن آثار تحريف برمبناي اهميت کلّي (سطح اهميت) به صورت y برابر و بالاتر؛ براي مثال، حسابرس ممکن است تحريفهاي 10 برابر اهميت کلّي و بالاتر را فراگير محسوب نمايد.
در استاندارد، هيچگونه آستانهي کمّي براي آثار تحريفها، به صورت درصدي از معيارهاي اهميت يا چند برابر اهميت کلّي، توصيه يا بيان نشده است که بتوان آن را سهم قابلتوجهي از صورتهاي مالي محسوب کرد. همانگونه که پيشتر عنوان شد، فراگير بودن آثار تحريف يا تحريف احتمالي در صورتهاي مالي، به قضاوت حسابرس در شرايط مختلف بستگي دارد. همچنين، در رهنمودهايي که مؤسسهها و شبکههاي حسابرسي دربارهي اهميت در حسابرسي صورتهاي مالي منتشر ميکنند، براي تعيين فراگير بودن، عموماً آستانهي کمّي پيشنهاد نميشود؛ زيرا حسابرس با قضاوت حرفهاي خود در عمل، از طريق ارزيابي آثار تحريفها يا تحريفهاي احتمالي بر صورتهاي مالي و در چارچوب تعريفي که در بند 5 استاندارد ارائه شده است، فراگير بودن تحريفها را تعيين ميکند. قضاوت حرفهاي حسابرس دربارهي فراگير بودن، بر اين موضوع تمرکز دارد که آيا تحريف فقط اجزاي خاصي از صورتهاي مالي را متأثر نموده و دامنهي آثار آن محدود بوده و يا اينکه آثار تحريف به بسياري از عناصر، حسابها و اقلام صورتهاي مالي تسري يافته و صورتهاي مالي را در کلّ، غيرقابلاتکا کرده است. به بيان ديگر، نکتهي اصلي اين است که اگر به اعتقاد حسابرس، برخي قسمتهاي صورتهاي مالي از آثار تحريف مصون مانده و هنوز ميتواند براي تصميمگيري توسط استفادهکنندگان قابلاتکا باشد، در اين صورت تحريف فراگير نيست و صرفاً بااهميت است.
همانطور که در بيان معني واژهي فراگير در بالا گفته شد، فراگير يعني پديدهاي که در هر جايي يا هر چيزي گسترش مييابد و سپس يافت ميشود. آثار تحريف فراگير در صورتهاي مالي نيز، در حدي گسترش و موجوديت مييابد که اطلاعات صورتهاي مالي براي مقاصد مختلف سهامداران و ديگر ذينفعان، غيرقابلاستفاده ميشود. اين موضوع، به گونهي مشابه، دربارهي تحريف احتمالي ناشي از مقدور نبودن در کسب شواهد حسابرسي کافي و مناسب، صادق است. فراگير بودن آثار تحريف که به اظهارنظر مردود يا عدماظهارنظر منجر ميشود، در عمل به ندرت رخ ميدهد و در شرايطي که سهامداران يا ساير ذينفعان هنوز بتوانند از برخي اطلاعات صورتهاي مالي استفاده کنند، اظهارنظر تعديلشده از نوع مشروط (با درج عبارت «به استثناي») بيشتر از اظهارنظر مردود يا عدماظهارنظر مرسوم است.
نتيجهگيري
در اين نوشتار، ابتدا معني واژهي فراگير بيان شد. سپس، با مروري بر شکلگيري استاندارد بينالمللي حسابرسي 705، خلاصهي نظرها و ديدگاههاي مطرحشده در فرايند تدوين اين استاندارد و همچنين، ملاحظاتي دربارهي بهکارگيري مفهوم فراگير در عمل، ارائه شد. بر اين اساس، اهمّ نتايج حاصل از مطالب طرحشده دربارهي مفهوم فراگير، به شرح زير است:
1- فراگير بودن آثار تحريفها بر صورتهاي مالي، به قضاوت حرفهاي حسابرس در شرايط مختلف بستگي دارد. اين قضاوت در چارچوب تعريفي که در بند 5 استاندارد از اصطلاح فراگير ارائه شده است، انجام ميشود؛
2- استفاده از آستانههاي کمّي پيشفرضشده توسط حسابرس براي تعيين فراگير بودن آثار تحريفها بر صورتهاي مالي، به صورت درصدي از معيارهاي اهميت يا چند برابر اهميت کلّي، از اشتباههاي رايج در بهکارگيري مفهوم فراگير در عمل، به شمار ميرود؛
3- چنانچه آثار تحريف بر صورتهاي مالي، کلّ صورتهاي مالي يا بخش بسيار بزرگي از آن را متأثر کند و حسابرس نتيجه بگيرد که صورتهاي مالي براي تصميمگيري ذينفعان قابل استفاده نيست، تحريف فراگير است. امّا اگر به اعتقاد حسابرس، به استثناي آثار تحريف بر صورتهاي مالي، بقيهي صورتهاي مالي براي تصميمگيري ذينفعان قابلاستفاده باشد، تحريف فراگير نيست؛ و
4- تحريفهاي فراگير که به اظهارنظر مردود يا عدماظهارنظر منجر ميشوند، در شرايط نادر رخ ميدهند؛ زيرا در مواردي که آثار تحريف بر صورتهاي مالي به گونهاي است که ذينفعان هنوز ميتوانند از برخي اطلاعات صورتهاي مالي استفاده کنند، حسابرس معمولاً اظهارنظر تعديلشده از نوع مشروط، ارائه ميکند.
برای مشاهدهی فایل پیدیاف (شامل پینوشتها) به فایل پیوست مراجعه فرمایید.