عباس وفادار؛ حسابدار رسمی و کارشناس رسمی دادگستری

محمد کاظم تقدیر، وکیل پایه یک دادگستری و مشاور حقوقی

حسین مهربانی؛ حسابدار رسمی و کارشناس رسمی دادگستری

روزنامه دنیای اقتصاد مورخ 16 اردیبهشت 1399

بخش دوم

1.7.        جرایم موضوع ماده 169 مکرر

در 7 مورد قبل و به موجب مفاد قانون، مودیان مکلف به پرداخت مالیات در مواعد مقرر بوده‌اند و لذا مبنای محاسبه مرور زمان، آخرین موعد تعیین شده در قانون برای پرداخت این مالیات‌ها بوده است؛ در حالی که در ماده 169 مکرر، پرداخت مالیات موضوعیت ندارد. این ماده قانونی اشاره به الزام مودیان به ارائه اطلاعات و معاملات فصلی دارد و عدم رعایت این الزامات، منجر به مطالبه جریمه می گردد. حال سوال این است که در مورد جرایم ماده 169 مکرر، مبنای محاسبه مرور زمان مالیاتی از چه تاریخی است؟

 به موجب بند (1-5) دستورالعمل اجرایی موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم، اشخاص مکلف بودند از تاریخ 1/1/1391، فهرست معاملات خود را به صورت فصلی (بر اساس سال شمسی) تا یک ماه پس از پایان هر فصل ارائه نمایند. ناگفته نماند که به موجب ماده 10 آیین نامه اجرایی موضوع تبصره س ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 31/4/1394 که از تاریخ 1/1/1395 لازم‌الاجرا شده است، این مدت به یک ماه و نیم پس از پایان هر فصل تغییر یافته است. حال این سوال مطرح می‌شود که با توجه به این که این فصول در یک سال مالیاتی قرار می‌گیرند، بنابراین، مبنای محاسبه مرور زمان مالیاتی برای مطالبه جرایم موضوع ماده 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم برای هر فصل باید از تاریخ پایان موعد ارایه اطلاعات آن فصل باشد یا پایان موعد ارایه اطلاعات آخرین فصل آن سال و یا تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهار نامه مالیاتی عملکرد سال مربوطه؟ قانون‌گذار این ابهام و ایراد را به موجب تبصره 4 ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 31/4/1394 با اضافه کردن عبارت «در هـر دوره مالیاتی طبق مقررات این قانون با رعایت مهلت مقرر در ماده 157» مـرتفع نموده است. ضمناً قانون‌گذار به موجب تبصره 6 ماده 169 قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی 31/4/1394، مطالبه و وصول کلیه جرایمی که مودیان به واسطه عدم اجرای احکام ماده 169 مکرر اصلاحی 27/11/1380مرتکب شده‌اند را مطابق مقررات ماده 169 اصلاحی31/4/1394 دانسته است. لذا می‌توان با قاطعیت گفت مبنای محاسبه مرور زمان مالیاتی جرایم مذکور (169 مکرر قدیم و 169 قانون جدید) برای هر فصل حسب مورد، یک ماه برای فصول قبل از سال 1395 و یک ماه و نیم برای فصول سال 1395 به بعد، پس از پایان آن فصل خواهد بود.  

 قابل ذکر است که سازمان امور مالیاتی در بند 1 بخشنامه 123/96/200 – مورخ 7/9/1396، مهلت مرور زمان جرائم ماده 169 مکرر را فارغ از دوره های زمانی تسلیم فهرست معاملات فصلی، و برای هر سال، 5 سال از تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهار‌نامه مالیاتی عملکرد سال مربوط دانسته بود که دادنامه شماره 3105 مورخ 30 بهمن ماه 1398 دیوان عدالت اداری، این بند از بخشنامه را ابطال نمود.

2.     مرور زمان در قانون مالیات بر ارزش افزوده؛

به موجب ماده 21 قانون مالیات بر ارزش افزوده، مؤدیان مالیاتی مکلفند اظهارنامه هر دوره مالیاتی را حداکثر ظرف پانزده روز از تاریخ انقضاء هردوره، به ترتیب مقرر تسلیم و مالیات متعلق به دوره را پس از کسر مالیات‌هایی که طبق مقررات این قانون پرداخت کرده‌اند و قابل کسر می‌باشد، در مهلت مقرر مذکور پرداخت نمایند. جرایم موضوع این قانون نیز در ماده 22 آن، به تفصیل آمده است.

در قانون مالیات بر ارزش افزوده، ارجاعی به ماده 157 قانون مالیاتهای مستقیم نشده است. از سوی دیگر، در متن ماده 157 قانون مالیات‌های مستقیم نیز، مرور زمان مالیاتی به طور خاص، صرفا به مالیات بر درآمد بار شده است. بنابراین، تسری مرور زمان ماده یاد شده در قانون مالیاتهای مستقیم به قانون مالیات بر ارزش افزوده موضوعیت ندارد. با این حال، در ماده 34 قانون مالیات بر ارزش افزوده، مهلت نگهداری از دفاتر، صورتحساب‌ها و سایر فرم‌های مربوط، ماشین‌های صندوق و یا سایر وسایل را به مدت ده سال بعد از سال مالی مربوط توسط مؤدیان تعیین کرده است. ممکن است برخی بر اساس این مقرره نتیجه بگیرند که مرور زمان مالیاتی برای مالیات بر ارزش افزوده هر دوره، 10 سال پس از سال مالی مربوطه است؛ اما باید توجه کرد که مرور زمان، امری است خلاف قاعده و نیاز به تصریح قانونی در هر مورد دارد. حکم مقرر در ماده 34 قانون مالیات بر ارزش افزوده، تنها ناظر بر تکلیف مودیان بر نگهداری اسناد و مدارک است. بدیهی است پس از مضی مدت مقرر در ماده 34 قانون مالیات بر ارزش افزوده، مامورین سازمان امور مالیاتی نمی‌توانند از مودیان، اسناد و مدارک مطالبه کرده و عدم ارائه یا وجود آن را حمل بر کتمان مالیاتی مودیان کنند؛ یا آن را از جمله قراین صحت تعلق مالیات بر ارزش افزوده بر مودی بگیرند؛ ولی این موضوع به هیچ عنوان ناقض حق سازمان امور مالیاتی بر مطالبه مالیات بر ارزش افزوده و جرایم مترتبه بر آن نمی شود. بر این اساس، هر چند می‌توان استدلال کرد که مطالبه مالیات بر ارزش افزوده و جرایم آن، مشمول مرور زمان نیست ولی شایسته است قانون‌گذار ساز و کار لازم را برای افزودن مرور زمان مالیاتی به قانون مالیات بر ارزش افزوده در اصلاحات در حال انجام آن در نظر بگیرد. اهمیت این بحث در آن است که با توجه به عدم لزوم نگهداری اسناد و مدارک پس از پایان مدت مذکور در ماده 34 قانون فوق، مطالبه مالیات بر ارزش افزوده و جرایم آن برای دوره زمانی مذکور، در عمل متعذر است.

نتیجه گیری:

1.     با توجه به مراتب ارایه شده در این نوشتار می‌توان نتیجه گرفت اگرچه در قانون مالیات‌های مستقیم، شمول مقررات از حیث  مرور زمان مالیاتی در مورد انواع مالیات بر درآمد یعنی همان پنج سال و سه ماه دارای وجه مشترک است؛ اما مبنای محاسبه مرور زمان در هر یک از انواع این مالیات‌ها با یکدیگر متفاوت هستند.

2.     در قانون مالیات بر ارزش افزوده ذکری از مرور زمان نشده است، با این حال، با عنایت به مهلت ده ساله مذکور در این قانون برای نگهداری اسناد و مدارک، مطالبه مالیات بر ارزش افزوده و جرایم آن برای دوره زمانی مذکور، در عمل متعذر است. بنابراین پیشنهاد می‌شود قانون‌گذار ساز و کار لازم را برای افزودن مرور زمان به قانون مالیات بر ارزش افزوده در اصلاحات در حال انجام آن در نظر بگیرد.  

به موجب بند ۱-۵ دستورالعمل اجرایی موضوع ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات‌های مستقیم، اشخاص مکلف بودند از تاریخ ۱/ ۱/ ۱۳۹۱، فهرست معاملات خود را به صورت فصلی (براساس سال شمسی) تا یک ماه پس از پایان هر فصل ارائه نمایند. ناگفته نماند که به موجب ماده ۱۰ آیین‌نامه اجرایی موضوع تبصره س ماده ۱۶۹ قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب ۳۱/ ۴/ ۱۳۹۴ که از تاریخ ۱/ ۱/ ۱۳۹۵ لازم‌الاجرا شده است، این مدت به یک ماه و نیم پس از پایان هر فصل تغییر یافته است.

حال این سوال مطرح می‌شود که با توجه به این که این فصول در یک سال مالیاتی قرار می‌گیرند، بنابراین، مبنای محاسبه مرور زمان مالیاتی برای مطالبه جرایم موضوع ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات‌های مستقیم برای هر فصل باید از تاریخ پایان موعد ارائه اطلاعات آن فصل باشد یا پایان موعد ارائه اطلاعات آخرین فصل آن سال یا تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهار نامه مالیاتی عملکرد سال مربوطه؟ قانون‌گذار این ابهام و ایراد را به موجب تبصره ۴ ماده ۱۶۹ قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی ۳۱/ ۴/ ۱۳۹۴ با اضافه کردن عبارت «در هـر دوره مالیاتی طبق مقررات این قانون با رعایت مهلت مقرر در ماده ۱۵۷» مـرتفع نموده است. ضمناً قانون‌گذار به موجب تبصره ۶ ماده ۱۶۹ قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی ۳۱/ ۴/ ۱۳۹۴، مطالبه و وصول کلیه جرایمی که مودیان به واسطه عدم اجرای احکام ماده ۱۶۹ مکرر اصلاحی ۲۷/ ۱۱/ ۱۳۸۰مرتکب شده‌اند را مطابق مقررات ماده ۱۶۹ اصلاحی۳۱/ ۴/ ۱۳۹۴ دانسته است. لذا می‌توان با قاطعیت گفت مبنای محاسبه مرور زمان مالیاتی جرایم مذکور (۱۶۹ مکرر قدیم و ۱۶۹ قانون جدید) برای هر فصل حسب مورد، یک ماه برای فصول قبل از سال ۱۳۹۵ و یک ماه و نیم برای فصول سال ۱۳۹۵ به بعد، پس از پایان آن فصل خواهد بود. 

  قابل ذکر است که سازمان امور مالیاتی در بند ۱ بخشنامه ۱۲۳/ ۹۶/ ۲۰۰ – مورخ ۷/ ۹/ ۱۳۹۶، مهلت مرور زمان جرایم ماده ۱۶۹ مکرر را فارغ از دوره های زمانی تسلیم فهرست معاملات فصلی، و برای هر سال، ۵ سال از تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهار‌نامه مالیاتی عملکرد سال مربوط دانسته بود که دادنامه شماره ۳۱۰۵ مورخ ۳۰ بهمن ماه ۱۳۹۸ دیوان عدالت اداری، این بند از بخشنامه را ابطال کرد.

۱- مرور زمان در قانون مالیات بر ارزش افزوده؛

به موجب ماده ۲۱ قانون مالیات بر ارزش افزوده، مودیان مالیاتی مکلفند اظهارنامه هر دوره مالیاتی را حداکثر ظرف ۱۵ روز از تاریخ انقضای هردوره، به ترتیب مقرر تسلیم و مالیات متعلق به دوره را پس از کسر مالیات‌هایی که طبق مقررات این قانون پرداخت کرده‌اند و قابل کسر است، در مهلت مقرر مذکور پرداخت کنند. جرایم موضوع این قانون نیز در ماده ۲۲ آن، به تفصیل آمده است.

در قانون مالیات بر ارزش افزوده، ارجاعی به ماده ۱۵۷ قانون مالیات‌های مستقیم نشده است. از سوی دیگر، در متن ماده ۱۵۷ قانون مالیات‌های مستقیم نیز، مرور زمان مالیاتی به طور خاص، صرفا به مالیات بر درآمد بار شده است. بنابراین، تسری مرور زمان ماده یاد شده در قانون مالیات‌های مستقیم به قانون مالیات بر ارزش افزوده موضوعیت ندارد. با این حال، در ماده ۳۴ قانون مالیات بر ارزش افزوده، مهلت نگهداری از دفاتر، صورتحساب‌ها و سایر فرم‌های مربوط، ماشین‌های صندوق یا سایر وسایل را به مدت ۱۰ سال بعد از سال مالی مربوط توسط مودیان تعیین کرده است. ممکن است برخی براساس این مقرره نتیجه بگیرند که مرور زمان مالیاتی برای مالیات بر ارزش افزوده هر دوره، ۱۰ سال پس از سال مالی مربوطه است؛ اما باید توجه کرد که مرور زمان، امری است خلاف قاعده و نیاز به تصریح قانونی در هر مورد دارد. حکم مقرر در ماده ۳۴ قانون مالیات بر ارزش افزوده، تنها ناظر بر تکلیف مودیان بر نگهداری اسناد و مدارک است. بدیهی است پس از گذشت مدت مقرر در ماده ۳۴ قانون مالیات بر ارزش افزوده، مامورین سازمان امور مالیاتی نمی‌توانند از مودیان، اسناد و مدارک مطالبه کرده و عدم ارائه یا وجود آن را حمل بر کتمان مالیاتی مودیان کنند؛ یا آن را از جمله قراین صحت تعلق مالیات بر ارزش افزوده بر مودی بگیرند؛ ولی این موضوع به هیچ عنوان ناقض حق سازمان امور مالیاتی بر مطالبه مالیات‌برارزش افزوده و جرایم مترتبه بر آن نمی‌شود. بر این اساس، هر چند می‌توان استدلال کرد که مطالبه مالیات بر ارزش افزوده و جرایم آن، مشمول مرور زمان نیست ولی شایسته است قانون‌گذار سازوکار لازم را برای افزودن مرور زمان مالیاتی به قانون مالیات بر ارزش افزوده در اصلاحات در حال انجام آن در نظر بگیرد. اهمیت این بحث در آن است که با توجه به عدم لزوم نگهداری اسناد و مدارک پس از پایان مدت مذکور در ماده ۳۴ قانون فوق، مطالبه مالیات بر ارزش افزوده و جرایم آن برای دوره زمانی مذکور، در عمل متعذر است.

نتیجه‌گیری:

۱- با توجه به مراتب ارائه شده در این نوشتار می‌توان نتیجه گرفت اگرچه در قانون مالیات‌های مستقیم، شمول مقررات از حیث  مرور زمان مالیاتی در مورد انواع مالیات بر درآمد یعنی همان پنج سال و سه ماه دارای وجه مشترک است؛ اما مبنای محاسبه مرور زمان در هر یک از انواع این مالیات‌ها با یکدیگر متفاوت هستند.

۲- در قانون مالیات بر ارزش افزوده ذکری از مرور زمان نشده است، با این حال، با عنایت به مهلت ده ساله مذکور در این قانون برای نگهداری اسناد و مدارک، مطالبه مالیات بر ارزش افزوده و جرایم آن برای دوره زمانی مذکور، در عمل متعذر است. بنابراین پیشنهاد می‌شود قانون‌گذار سازوکار لازم را برای افزودن مرور زمان به قانون مالیات بر ارزش افزوده در اصلاحات درحال انجام آن در نظر بگیرد. 

*قسمت اول این یادداشت ۶ اردیبهشت ماه منتشر شد.